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[결정요지]
쟁점물품의 원재료가 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라는 점을 확인할 수 있는 증빙자료가 없으므로 처분청이 쟁점물품을 「담배사업법」상 담배로 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구인은 2018.8.21.부터 2020.7.31.까지 중국 소재 OO 등(이하 "쟁점판매자"라 한다)으로부터 수입신고번호 OO 외 OO건으로 중국 소재 OO 이하 "AAA사"라 한다)가 생산한 니코틴 원액(이하 "쟁점니코틴"이라 한다)을 사용하여 제조된 전자담배용 니코틴 용액(이하 "쟁점물품"이라 한다)을 수입하면서, 쟁점니코틴이 연초(煙草, 담배)의 줄기(대와 가지, 이하 "대줄기"라 한다)에서 추출된 니코틴(이하 "줄기니코틴"이라 한다)으로 제조되었기 때문에 결국 쟁점물품은 「담배사업법」 제2조 제1호에서 규정한 담배에 해당하지 않으므로 개별소비세 납부대상이 아니라고 보아, 관세 및 부가가치세만을 신고납부하였다.
나. 감사원장은 2019.12.4. 관세청장에게 탈세 및 국민건강 침해를 초래하는 전자담배용 줄기니코틴 관련 감사결과를 통보하였고, 관세청장은 2020.7.6. 처분청에게 전자담배용 니코틴 용액 수입업체들에 대한 관세조사를 지시하였다.
다. 처분청은 2020.8.20.부터 2020.12.25.까지 청구인에 대하여 관세조사를 실시한 결과, AAA사가 중국 소재 OO(이하 "BBB"라 한다)로부터 폐기연경(烟梗)을 공급받아 쟁점니코틴을 생산하였는데, '연경(烟梗)'은 연초(담배)의 대줄기가 아니라 초벌 건조한 담뱃잎의 주맥(主脉, 잎의 가운데 있는 굵은 줄기)과 지맥(支脉, 잎의 주맥에서 좌우로 뻗어나간 줄기, 이하 주맥과 지맥을 합하여 "잎맥"이라 한다)이고, 결국 쟁점물품은 연초의 잎맥으로 제조되었기 때문에 「담배사업법」상 담배에 해당한다고 보아, 2021.10.28. 청구인에게 개별소비세 OO원, 부가가치세 OO원 및 가산세 OO원 합계 OO원을 경정·고지하였다.
라. 청구인은 이에 불복하여 2021.11.30. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) stem은 잎맥만을 지칭하는 표현이 아니고, stem을 잎맥으로 해석하는 일부 자료만을 근거로 과세할 수 없다.
청구인은 쟁점물품을 'stem nicotine'으로 수입신고하였는데, 처분청은 중국 인터넷 백과사전 및 담배용어 사전 등의 stem과 stalk의 해석을 근거로 'stem = 연경 = 주맥과 지맥 = 담뱃잎'이므로 쟁점물품은 담뱃잎을 원료로 생산한 니코틴이라는 의견이나, stem이나 연경은 주맥과 지맥을 표현하는 용어로 사용되기도 하지만 대줄기를 표현하는 용어로도 사용된다.
AAA사가 생산하는 니코틴의 원료는 담뱃잎 건조회사 및 농가로부터 공급받는 담배 대줄기와 담뱃잎 건조회사(CCC)로부터 공급받는 연초폐기물로 나뉘는데, AAA사는 이를 각각 연경(=대줄기)과 연경2(=연초폐기물)로 분류하여 관리하고 있고, 2020.9.9.자 AAA사의 성명서에서는 AAA사가 생산하는 니코틴의 원재료는 '갈경'으로 연초의 가장 굵은 줄기인데, 대줄기를 따로 지칭하여 통상적으로 사용하는 단어가 없기 때문에 '연경'이라는 단어를 사용하였다고 밝혔다.
한편, 다른 담배제조회사인 DDD가 대한민국과 중국에 각각 출원한 '담배줄기 처리방법' 특허에서 담배 대줄기를 '연주대(연경)'으로 표현하고 있다.
(2) AAA사는 BBB로부터 공급받은 연초폐기물(폐기연경)이 아닌 BBB 및 농가로부터 공급받은 담배 대줄기로 쟁점니코틴을 생산하였다.
(가) AAA사는 BBB 및 농가로부터 담배 대줄기를 공급받았다.
BBB는 담뱃잎 건조 등 가공작업을 마친 후, 담배 제조회사에 가공된 담뱃잎을 납품하여 왔고, AAA사는 2017년 3월부터 BBB와 폐기 담배분말 매매협약을 체결하고 EEE로부터 담뱃잎 가공 후 남는 폐기 담배 대줄기(갈경)와 연초폐기물(담뱃잎 찌꺼기)을 공급받아 왔다.
중국 내 담뱃잎 수확방식은 잎절단법과 줄기절단법으로 구분되고, 2020.9.24.자 OO 연구실태조사에서 언급된 바와 같이 줄기절단법은 중국 내 일반화된 담뱃잎 수확방법이며, EEE는 줄기절단법으로 담뱃잎과 줄기를 함께 수확한 후 건조하여 담뱃잎을 가공하고 이를 연초회사(담배 제조회사)에 제공하였는데, ① 농가에서 건조한 담뱃잎을 재건조한 후, ② 담뱃잎과 대줄기를 분리하고, ③ 담뱃잎을 궐련형 담배 제조가 가능한 형태로 가공한 후 분쇄하는 공정을 거친다.
이때 위 ②관련 공정에서는 담배 대줄기가, ③관련 공정에서는 연초폐기물(담뱃잎 부스러기, 궐련형 담배 제조에 사용할 수 없는 썩은 잎 부분 등)이 각각 폐기물로 나오는데, AAA사는 EEE로부터 위 두가지 폐기물을 각각 공급받았다.
처분청은 BBB가 담뱃잎만을 취급할 수 있는 허가를 받았으므로 담배 대줄기를 취급할 수 없고, 따라서 BBB의 가공 과정에서 담배 대줄기가 나올 수 없다는 의견이나, 줄기절단법에 따라 수확한 담배는 가공공정에서 담배 대줄기가 부산물로 나오고, BBB는 담뱃잎 이외의 부분에 대해서는 처리 허가가 없어 담배 대줄기를 상업적으로 활용할 수 없으므로 AAA사는 EEE가 폐기물로 처리하는 담배 대줄기를 공급받아 쟁점니코틴을 생산하였다.
처분청은 EEE의 담뱃잎 건조 과정에서 발생한 주맥과 지맥이 AAA사에 공급된다는 의견이나, 주맥과 지맥은 궐련형 담배 제조에 사용되므로 궐련형 담배 제조회사로 공급되고, AAA사에는 담배 제조에 사용될 수 없는 담뱃잎 찌꺼기가 공급될 뿐이며, BBB는 담뱃잎 가공공정에서 '슬라이스 담뱃잎, 길고 짧은 연경, 담뱃잎 부스러기, 폐기연경 등 4가지 형태가 발생하고, 그 중 슬라이스 담뱃잎, 길고 짧은 연경, 담뱃잎 부스러기는 위탁 가공한 궐련 공업기업이 회수해 간다'고 밝혔는데, 위 '길고 짧은 연경'이 주맥과 지맥인바, 결국 주맥과 지맥은 담배 제조회사로 공급된다.
AAA사는 담배 대줄기를 원료로 하여 니코틴을 생산하는 기술을 개발하여 고도화시켜 왔고, EEE로부터 담배 대줄기를 확보하는 것 외에 담뱃잎 수매 후 남은 담배 대줄기를 농가로부터 구매하였다.
2019년 9월경 OO와 FFF이 체결한 '연초 대줄기 자원화 이용공정 연구중심 계약'에 따라 OO이 발간한 'OO 대줄기 종합이용 자료'에 따르면, 2019년 기준 AAA사가 니코틴 추출의 원료로 사용할 수 있는 담배 대줄기는 OO이고, 관련된 주요 건설내용으로 OO㎡의 대줄기 보관창고와 장비 OO대가 있으며, 총 투자금액은 OO 위안인데 OO과 AAA사가 각각 OO 위안을 투자하였다는 사실이 확인되고, 이에 따라 AAA사는 2018년 9월 이후에는 FFF 등을 통해 농가로부터 담배 대줄기를 회수하고 이용할 수 있는 권리를 공식적으로 부여받았으며, 농가들로부터 담배 대줄기를 대량으로 매수하였다.
이에 대해 처분청은 AAA사가 제출한 영수증이 최근 것이라거나 그 금액이 지나치게 소액이라는 점을 들어 신뢰하기 어렵다는 의견이나, 과거에 담배 대줄기는 폐기물로 취급되었으므로 AAA사는 이를 거의 무상으로 구매하였고, 이를 니코틴 생산원료로 사용된다는 사실이 알려질 경우 고가에 매수해야 하는 상황이 예견되어 이를 공식적으로 구매하기도 어려웠으며, 매도인이 농민이므로 제대로 영수증을 주고받는 거래가 이루어지기 어려워 영수증이 발급되지 않았거나 가격이 매우 낮게 책정되었던 것이다.
(나) AAA사가 담배 대줄기로부터 쟁점니코틴을 생산한다는 사실은 AAA사의 ERP 자료로도 확인된다.
AAA사가 BBB로부터 공급받은 분말 형태의 연초폐기물은 발효재료와 혼합하여 숙성한 후 비료로 판매하였고, EEE와 농가로부터 매수한 담배 대줄기로는 쟁점니코틴을 생산한 후, 남은 찌꺼기를 다시 가공하여 유기질 비료를 생산하여 판매하였다.
AAA사의 ERP상 2017년부터 2020년까지 니코틴 생산량 및 대줄기 반출량은 OO과 같고, AAA사는 비료 제품을 그 원료에 따라 구분하여 '연근(대줄기)'과 '담배찌꺼기(연경분말)'로 기재하여 관리하여 왔는데, 담배 대줄기로 만든 비료는 원료 투입량과 판매량이 거의 동일하므로 비료 판매량으로 그 투입량을 확인할 수 있으나(대줄기 비료 반출량 = 니코틴 생산 후 잔존 대줄기량 = 공정에 투입된 대줄기량 = AAA사가 구매한 대줄기량), 연초폐기물로 만든 비료는 발효재료와 혼합되어 숙성되므로 비료 판매량으로 연초폐기물의 투입량을 확인할 수 없지만 처분청이 조사한 대로 OO톤 정도가 원료로 투입되었을 것으로 추정되며, 2018년 4월부터 2019년 11월까지 담배찌꺼기 비료 판매량이 확인되는데, 이는 EEE가 2018년부터 2019년 8월까지 AAA사에게 폐기연경을 제공하였다고 확인한 시기와 일치한다.
처분청은 AAA사가 BBB로부터 공급받은 연초폐기물로 쟁점니코틴을 생산하였다는 의견이나, BBB는 국제형사경찰기구(인터폴)에 2019년 8월 이후에는 AAA사에 연초폐기물(폐기연경)을 제공하지 않았다고 답변하였고, AAA사가 BBB로부터 연초폐기물을 받은 기간은 2018년 4월부터 2019년 8월까지인데, 처분청 의견대로 쟁점니코틴의 원료가 연초폐기물이라면 AAA사가 연초폐기물을 공급받지 못했던 2018년 이전이나 2019년 8월 이후에는 니코틴을 생산할 수 없었을 것임에도 AAA사는 OO과 같이 2018년 이전이나 2019년 9월 이후에도 니코틴을 생산하였다.
AAA사는 2017년부터 2020년 기간 동안 담배 대줄기 구매량의 OO%에 해당하는 니코틴을 생산하였고, AAA사가 BBB로부터 연초폐기물을 공급받은 기간(2018년 4월부터 2019년 8월까지)에도 유사한 수준을 유지하였는데, 담배 대줄기와 연초폐기물의 수율이 동일하다고 가정한다면 AAA사가 연초폐기물을 공급받는 기간 동안의 니코틴 생산량은 약 OO톤이 증가하여야 함에도 니코틴의 생산량은 거의 변하지 않았는바, 이는 AAA사가 연초폐기물로부터 니코틴을 생산하지 않았다는 사실을 방증하는 것이다.
처분청은 2019년 11월경 작성된 감사원 감사보고서상 대줄기의 니코틴 함량이 OO%, 뿌리의 니코틴 함량은 OO%에 불과하다는 내용을 근거로 AAA사가 담배 대줄기를 원료로 니코틴을 생산할 수 없다는 의견이나, AAA사의 니코틴 생산량은 담배 대줄기 구매량의 OO%에 해당하므로 위와 같은 처분청 의견은 처분의 근거가 될 수 없다.
(다) 처분청이 제출한 AAA사의 원료는 AAA사가 BBB로부터 공급받은 연초폐기물이 아니다.
중국 내 연초폐기물 관리규정상 연초폐기물을 40목(目, 0.44mm) 이하로 분쇄하여야 하고,OO도 OO연초 전매국에 폐기연경은 분쇄하여 처리하라고 지시를 내렸으며, AAA사와 EEE가 체결한 폐기연경처리협의서에도 '형태를 부수고 창고 밖으로 가져갈 수 있다'고 기재되어 있고 실제로 BBB는 AAA사에게 연초폐기물을 가루형태로 제공하였으며, BBB는 인터폴에 대한 답변서에서 AAA사에게 OO목 이하의 연초분말을 제공하였고 여기에 담뱃잎을 포함하지 않는다고 답변하였으며, 중국 최대 쇼핑 사이트인 OO에서 연경을 검색하면 연경분말 사진을 확인할 수 있는바, EEE가 AAA사에게 제공한 연초분말도 이와 같은 형태이다.
한편, 처분청은 관세조사 및 과세전 적부심사 과정에서 AAA사의 니코틴 원료사진을 제출하면서 해당 원료가 담뱃잎의 잎맥이라고 주장하였는데, 해당 원료는 분말형태가 아닌 절단된 줄기 형태인바 이는 BBB가 AAA사가 공급한 폐기연경이 아니다.
중국의 연초전매법상 담뱃잎은 담배전매품에 해당하고, 담배전매품의 생산·판매·수출입에 대해서는 담배전매 허가를 받아야 하는데, 담배 대줄기는 담배전매품에 해당하지 않고, AAA사는 중국 당국으로부터 담배업체 또는 위탁업체로 허가받은 사실이 없으며, 중국 해관총서도 처분청에게 OO은 생물 살충제와 생물 유기비료 생산에만 사용되도록 AAA사의 폐기연경 처리를 승인해 주었다고 답변하였음에도, 처분청은 이와 달리 AAA사가 폐기연경을 활용한 니코틴 생산허가를 받았다고 주장하고 있다.
또한, AAA사는 담배 뿌리, 줄기 등에서 니코틴을 추출할 수 있는 특허기술OO을 보유하고 있고, 감사원의 실험에서도 건조줄기 OOg으로부터 OOg이 추출되었는데, 이는 약 OO%의 추출률로, AAA사의 4년 평균 니코틴 추출율 OO3배를 넘는 수치인바, 이는 상업적으로도 충분히 담배 대줄기에서 니코틴을 추출하는 것이 가능하고, 경제성도 있다는 점을 보여주는 실험결과이다.
나. 처분청 의견
(1) 연경은 담배의 잎맥을 의미하므로 결국 폐기연경은 담배의 대줄기가 아닌 잎맥 등의 폐기물이다.
BBB가 담뱃잎 재건조 가공에서 발생한 폐기연경을 AAA사에게 공급하였다는 점에 대해서는 다툼이 없고, 주중화민국대한민국대사관(이하 "주중대한민국대사관"이라 한다)·중국 해관총서·국세청·국영기업 등 공신력 있는 기관들의 공식적인 답변 및 자료에서 연경은 담뱃잎을 구성하는 잎맥을 의미하며, AAA사는 담뱃잎의 잎맥에서 니코틴 원액을 추출하였음을 입증하고 있다.
주중대한민국대사관은 2020.11.18.자 '중국의 담뱃잎 수매제도 및 담뱃잎 줄기 검토 보고'에서 BBB의 영업범위는 담뱃잎 위탁가공으로 한정되어 있으므로 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없고 BBB에서 담뱃잎 재건조 가공 후에 발생한 폐기물은 담배의 잎자루와 잎맥 및 담뱃잎편 부스러기 등에 해당하는 것으로 판단하였으며, 중국 해관총서는 2021.2.26. 및 2021.3.3. 처분청에게 2012년 1월부터 2019년 8월까지 BBB는 폐기연경 OO톤을 AAA사에 공급하였으며, EEE와 AAA사 간에 체결한 '폐기연경처리협의'상 폐기연경은 담뱃잎의 잎맥을 의미한다고 회신하였다.
중국 국세청장은 2020.4.28. 우리나라 국세청장에게 AAA사는 지방 담배관할기관인 OO으로부터 폐기연경 수집 및 폐기연경을 이용한 니코틴 생산에 대한 허가를 받았고, BBB와 체결한 '폐기연경처리협의'에 따라 폐기연경을 구매했으며, AAA사가 제조한 니코틴은 전량 'tobacco stems'로부터 생산된 것으로 회신하였다.
한편, BBB는 2020.9.23. 중국 해관총서 및 인터폴에게 2018년 OO 공장에서 폐기연경, 담배 가루 등 연초 폐기물을 공장 내에서 40목 사이즈로 분쇄 후, AAA사에게 OO톤, 기타 비료 생산 경영 허가가 있는 기업에게 OO톤을 제공하였으며, 폐기연초분말에는 담뱃잎을 포함하지 않는다는 취지로 회신하였다.
위와 같은 중국의 공신력 있는 기관들의 회신 내용들과 중국의 담배 사업 체계가 국가적으로 획일적, 수직적 관리·감독 체계라는 점을 고려하면 BBB는 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없으므로 담뱃잎의 재건조 가공과정에서 발생한 폐기물에는 담배 대줄기가 포함되지 않았음이 분명하다.
청구인은 위 BBB의 답변서상 '길고 짧은 연경'은 주맥과 지맥을 지칭하므로 BBB는 모든 주맥과 지맥을 AAA사가 아닌 궐련형 담배 제조 회사에 공급하였다는 취지로 주장하나, EEE는 담뱃잎 가공 과정에서 만들어진 연경 중 궐련 제조에 적합한 '길고 짧은 연경'은 궐련 제조 회사에, 궐련 제조에 적합하지 않은 연경 즉, 폐기연경은 AAA사에게 공급한 것이다.
청구인 등에 대한 관세조사 과정에서 AAA사 등이 제출한 원재료 사진을 보더라도 AAA사는 담배의 대줄기가 아닌 잎맥에서 니코틴 원액을 생산했음을 확인할 수 있고, AAA사의 홈페이지OO에 게재된 니코틴 원액의 원재료 사진과 OO공장에서 제공한 담배의 잎맥 사진 자료도 동일한 것으로 확인되며, OO(이하 "GGG"라 한다)이 전자담배용액 수입신고시 제출한 AAA사의 니코틴 원재료 사진이나 관세조사 착수 후 AAA사가 회신한 자료도 담뱃잎의 잎맥 사진과 동일한 것으로 나타난다.
OO증권이 2016년 9월 작성한 AAA사의 공개전양설명서에서 AAA사는 주로 담뱃잎·연경 등 담배폐기물을 이용하여 니코틴을 생산한다는 취지가 기재되어 있고, AAA사의 홈페이지에 OO에서 담뱃잎의 폐기물 사업을 시작함에 따라 AAA사도 담배폐기물 처리업체로 승인받았다는 내용이 게재되어 있으며, 니코틴 원액(L-니코틴)을 홍보하면서 게시한 사진에서 담뱃잎의 주맥과 지맥이 함께 있는 것으로 나타나고, 이를 Nicotine tobacco leaf extract(니코틴 담뱃잎 추출물)이라고 설명하고 있으며, 회사소개 동영상에 따르면 담뱃잎(烟叶 : 연엽, tobacco leaf) 폐기물을 효율적으로 재활용하는 것을 주요사업으로 설명하고 있다.
한편, 청구인은 stem이라는 용어가 대줄기를 표현하는 용어로도 사용된다고 주장하면서 DDD의 '담배줄기 처리 방법'에 관한 특허출원 내용을 제시하나, 해당 특허의 명세서에서는 stalk은 대줄기로, stem은 잎맥을 의미하는 것으로 용어를 명확히 구분하여 정의하고 있다.
(2) BBB는 대줄기를 수매하지 않으므로 AAA사에 담배의 대줄기는 공급하지 않고 담뱃잎의 잎맥(폐기연경)만을 공급한다.
(가) BBB는 AAA사에 담뱃잎의 잎맥을 공급하였을 뿐 대줄기를 공급하지 않았다.
중국의 담배사업은 중국 연초전매국과 연초총공사의 수직적 통제 하에 수행되고, OO의 담배사업 또한 모두 국가에 의해 획일적으로 관리되고 있는데, 주청두한국총영사관 등 공식적인 기관을 통해 확인한 바에 따르면 중국에서 담배가 가장 많이 생산되는 OO CCC가 농가로부터 담뱃잎만 구매하고 대줄기는 구매하지 않는 것으로 확인되었는바, 쟁점물품과 관련해서도 담배 수매점인 연초점이 농가로부터 담뱃잎만 수매하여 이를 EEE에 공급한 것으로 보아야 한다.
청구인은 중국에서는 농가에서 줄기절단법으로 수확한 담배를 대줄기를 포함하여 BBB에 제공한다고 주장하나, 줄기절단법이 사용되었다는 것은 담배의 대줄기를 절단하여 수확하고 대줄기 채로 건조한다는 것을 의미할 뿐, 이후 수매나 가공단계에서 대줄기 채로 거래가 되었다는 것을 의미하는 것이 아니다.
중국 연초총공사는 담뱃잎을 등급별로 50kg 단위로 수매가격을 고시하는바, 담배 대줄기는 중량이 상당한데 연초총공사가 궐련 등 제조에 불필요한 대줄기가 포함된 중량을 기준으로 담뱃잎 수매가격을 정한다는 것은 상식적이지 않다.
청구인이 쟁점물품 수입신고시 제출한 서류 중 송품장, 중국 해관의 수출신고필증에는 'stem nicotine'이 포함되어 있는 것으로 기재되어 있는데, 특히 AAA사의 확인서(STATEMENT)에는 니코틴의 원재료가 담배 연경(tobacco stem)이라고 기재되어 있다.
(나) AAA사가 농가로부터 담배의 대줄기를 구매하였다는 청구주장은 신뢰하기 어렵다.
청구인은 AAA사가 담배 생산 농가로부터 담배 대줄기를 구매하였다고 주장하나, 청구 외 GGG 등 동종업체들이 관세조사시 처분청에 제출한 AAA사의 답변 자료에 따르면, AAA사는 '폐기연경처리협의'에 따라 BBB로부터 공급받은 폐기연경으로만 니코틴을 제조한다는 취지로 답변하였다.
청구인 제출한 자료 중, AAA사가 농가로부터 대줄기를 구매하였다는 세금계산서는 담뱃잎이 아닌 다엽(茶叶, 차잎)과 관련하여 OO가 2020.11.17. 작성한 것으로 이 건 관세조사 대상기간(2019.9.30.∼2020.6.30.)과 관련이 없고, 수기로 작성된 연도별 갈간수매단은, ① 갈간(秸秆)은 일반 농작물의 대줄기를 모두 지칭하는 것으로 담배 대줄기만을 특정 하는 것이 아니고, ② 작성자 등 출처를 알 수도 없으며, ③ 연도별 합계액도 소액인 점을 볼 때 대줄기 구매내역을 증빙하는 자료라고 볼 수 없다.
또한, OO 농촌농업국이 작성한 2019년 'OO 갈간(秸秆) 종합이용 장보시험 건설항목 실시방안'에 따르면, 건설연한(기간)은 2019년 1월부터 2019년 12월까지 1년, 대줄기(갈간)의 종합이용 시험경영주체는 AAA사를 포함한 OO개 업체, 주요내용은 농작물 대줄기를 이용하여 사료·비료·연료 및 대줄기를 가공하여 판매하는 것인데, 그 중 AAA사는 대줄기를 비료화하여 이용하는 2개 업체 중 하나로서, AAA사가 회수이용 가능한 대줄기는 OO톤, 주요 건설내용은 OO㎡의 대줄기 저장창고의 건설 및 대줄기 가공설비 OO대를 구입하여 비치, 연간 소모 대줄기는 OO톤, 총투자는 OO 위안으로 기재되어 있다.
청구인은 수입신고 당시부터 관세조사시까지 AAA사는 니코틴 원액의 원재료인 폐기연경 전량을 BBB로부터 구매하였다고 일관되게 주장하면서, 수입신고 당시 원재료 구매계약서로 OO 서류를 제출하였는데, 동 계약서의 내용은 니코틴 원액 제조사인 AAA사가 BBB로부터 원재료인 폐기연경을 공급받는다는 것이고, 관세조사 당시에도 위 OO를 원재료 공급계약서로 재차 제출하면서 쟁점물품의 제조사가 AAA사임을 확인하였으며, AAA사는 니코틴 원액의 원재료인 폐기연경 전량을 BBB로부터 구매하였다고 진술하였다.
이후 청구인은 과세전적부심사청구 과정에서 AAA사가 BBB와 농가에서 대줄기를 구매하여 쟁점니코틴을 추출하였다고 주장을 변경하였는데, 이는 중국의 국가기관이 AAA사가 BBB로부터 제공받은 폐기연경이 담뱃잎의 잎맥이라고 밝히자, 당초 주장을 그대로 유지하는 것이 어려워져 청구주장을 바꾼 것으로 보인다.
(3) 쟁점물품은 잎맥(폐기연경)으로 제조되었고, AAA사가 담배 대줄기로 쟁점니코틴을 생산하였다는 청구주장은 비합리적이다.
청구인은 AAA사가 담배 대줄기는 니코틴 생산 원료로 사용한 후 비료원료로 재활용 하고, 연초폐기물은 비료 생산 원료로 사용하였다고 주장하나, AAA사의 홈페이지에 비료는 담뱃잎 폐기물에서 니코틴을 추출한 후 찌꺼기를 주 원료로 하여 생산한다는 내용과 니코틴 추출 폐기물(extracted waste) 및 폐기갈간(crop straw waste)을 사용하여 농자재 제품(agricultural material products)을 만든다는 취기의 동영상이 게재되어 있다.
중국의 2015.3.5.자 Tobacco China는 담배를 수확한 후 남은 담배 대줄기는 골칫거리이나 생물유기비료의 좋은 원료가 될 수 있어 OO는 담배 대줄기를 생물유기비료로 개발·산업화하였고, OO의 OO개 지역에 비료생산 시설을 갖추고 있다는 내용을 보도하였다.
담뱃잎의 니코틴 함량은 대줄기에 비해 약 4∼10배 정도 높은데, 청구주장대로라면 니코틴 함량이 높은 담뱃잎 폐기물은 비료 생산에 사용하고, 니코틴 함량이 낮은 담배 대줄기를 니코틴 생산에 사용하였다는 것으로, 이는 합리적이지 않다.
청구인은 OO을 제시하면서 AAA사가 BBB로부터 폐기연경 등을 공급받지 않은 기간에도 니코틴을 생산하였으므로 AAA사는 담배 대줄기로부터 니코틴을 추출하였다고 주장하나, 청구인이 제시한 엑셀자료에는 그 대상이 니코틴으로 특정되어 있지 않아 니코틴 생산량에 대한 자료인지 여부가 불분명하다.
또한, 위 ＜표1＞상 니코틴 생산량은 과거 주식회사 팰릭스랩(이하 "P사"라 한다)이 AAA사로부터 회신 받은 니코틴 생산량과도 크게 차이가 있고, 특히 AAA사가 BBB로부터 폐기연경 등을 공급받지 않았다는 2019년 9월 이후(2019년 대비 2020년)의 생산량은 그 차이가 더욱 커서 청구인이 제시한 AAA사의 니코틴 생산량을 신뢰하기 어렵다.
한편, 청구인은 AAA사가 BBB로부터 2018년 4월부터 2019년 8월까지만 폐기연경 OO톤을 공급받은 것으로 전제하고 이 물량에 추가로 발효재료를 투입하여 비료 OO톤을 생산하였다는 취지로 OO를 제시하나, 중국 해관총서는 BBB가 2012년 1월부터 2019년 8월까지 AAA사에 폐기연경 OO톤을 공급하였다고 회신하였고, 처분청이 확보한 BBB와 AAA사 간 폐기연경처리협의 문서는 2014.5.1.부터 2018.12.31.까지 5건이 존재하는바, 청구주장대로라면 2018년 이전에 공급받은 폐기연경(연평균 OO톤 이상)으로 생산한 비료도 존재하여야 함에도 청구인이 제시한 AAA사의 ERP 자료에는 해당 자료가 존재하지 아니한다.
또한, 청구인은 AAA사가 BBB로부터 폐기연경 등을 공급받지 않은 2019년 9월 이후에도 니코틴을 생산하고 있으므로 AAA사는 담배 대줄기로 니코틴을 생산한다고 주장하나, AAA사는 그 이전에 다년간 많은 양의 폐기연경을 공급받아 재고로 보유하고 있었으므로 그 물량으로 상당한 양의 니코틴 원액을 생산할 수 있고, 쟁점물품은 쟁점판매자가 AAA사로부터 제공받은 니코틴 원액을 사용하여 제조한 물품인데, 쟁점물품의 제조에는 니코틴 원액이 1% 미만이 사용된다는 점을 감안하면 쟁점판매자가 과거에 AAA사로부터 구매한 니코틴 원액을 재고로 보유하고 있다가 이를 사용하여 쟁점물품을 제조하였을 가능성도 있다.
청구인은 AAA사가 담뱃잎이 아닌 담배 대줄기에서 니코틴을 생산할 수 있는 특허기술을 보유하고 있다고 주장하나, AAA사의 특허 중 OO는 연초폐기물을 사용한 OO니코틴 제조와 관련된 것으로 AAA사의 홈페이지에서 설명하고 있고, 쟁점물품에 제조에 사용되는 OO니코틴과는 무관한 것으로 확인되며, 그 이전에 수입된 쟁점물품과도 관련이 없다.
더구나 청구 외 동종업체들에 대한 관세조사시 AAA사가 처분청에 제출한 자료에 따르면, 해당 특허들은 단지 실험실에서 진행한 실험실 기술 특허로 업종의 경쟁 진입장벽을 높이는 것일 뿐이라고 답변한 바 있고, 우리나라도 담배 대줄기에서 니코틴 추출방법에 관한 특허출원이 있으나 경제적인 가치가 없어 상용화하여 생산하고 있지 않다는 것이 담배업계와 전문가들의 공통된 의견이다.
담배 대줄기를 이용한 니코틴 추출이 물리적으로 가능하다 하더라도 경제성이 없어 구매단가가 높은 대줄기만을 이용하여 니코틴을 생산한다는 것은 허구일 가능성이 높은바, AAA사의 2016년 공개전양설명서를 기초로 담배 대줄기를 이용한 니코틴 추출의 경제성을 분석한 결과, AAA사가 담배 대줄기 추출 니코틴을 생산한다면 매출원가를 초과하는 비용이 발생할 것으로 추정된다.
OO센터는 2021년 8월경 중국의 폐기연경과 동일하게 연초를 40메쉬로 분쇄한 후 니코틴 함량을 분석을 한 바 있는데, 주맥의 수율은 OO%, 대줄기의 수율은 OO%로 분석되었고, 담뱃잎 뿐만 아니라 잎맥과 대줄기 간에도 OO배의 수율차이가 발생하는바, 담배 대줄기로 니코틴을 생산한다는 청구주장은 합리적이지 않다.
청구인은 OO가 AAA사에게 40목 이하의 분말형태로 폐기연경을 제공하였는데, 처분청이 제시한 니코틴 원료 사진은 분말이 아닌 줄기형태이므로 이는 폐기연경이 아니라고 주장하나, 이 건의 쟁점은 쟁점니코틴 제조에 폐기연경이 사용되었는지 여부이므로 AAA사가 어떤 형태(분말, 절단된 줄기)로 이를 공급받았는지 여부는 아무런 영향을 미치지 아니하고, 해당 원료 사진은 AAA사가 제출한 것이며, BBB와 AAA사 간에 체결한 폐기연경처리협의에서 AAA사는 BBB가 지정한 장소에서 담배 폐기물의 형태를 훼손하여 출고한다고 기재되어 있는바, BBB는 임대 창고나 지정된 장소에서 AAA사에게 폐기연경을 공급하고 이후 AAA사가 이를 분말 등으로 처리하는 것이다.
이외에도 청구인은 AAA사가 중국 당국으로부터 중국 담배전매법상 담배업체 또는 위탁업체로 허가를 받은 사실이 없다고 주장하나, BBB는 담뱃잎 재건조 가공 후 궐련 등 담배제품 제조에 사용할 수 없는 폐기연경을 AAA사에 제공하고 있는바, 위 폐기연경은 중국 담배전매법상 담뱃잎에 해당하지 않고, 니코틴 원액은 중국 담배전매법상 담배전매품이나 담배제품에 해당하지도 않으므로 AAA사가 OO로부터 제공받은 폐기연경으로 니코틴 원액을 생산하는 것은 중국 담배전매법을 적용 대상 자체가 되지 않는다.
또한, 청구인은 중국 해관총서가 처분청에게 'OO 연초전매국이 생물살충제와 생물 유기비료 생산에만 사용하도록 AAA사의 폐기연경 처리를 승인해 주었다'고 답변하였다는 점을 들어, AAA사가 중국 당국으로부터 니코틴 생산허가를 받은 사실이 없다는 취지로 주장하나, BBB와 AAA사는 수회에 걸쳐 '폐기연경처리협의'를 체결하면서 OO 연초전매국의 확인·서명을 받았고, 중국 국세청은 AAA사가 담배연경 수집 및 연경을 이용하여 니코틴을 생산하도록 허가를 받았다고 회신하면서 AAA사가 OO 연초전매국으로부터 2012년 10월에 받은 '폐기연경점정소훼단위(폐기연경 지정 처리부서)' 지정 현판을 첨부하였으며, AAA사는 OO 안전생산감독관리국으로부터 니코틴 생산에 관한 안전생산허가증, 위험화학품등기증 등을 발급받은 바 있다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
쟁점물품이 「담배사업법」상 담배에 해당하는지 여부
나. 관련 법률
(1) 구 개별소비세법(2020.12.22. 법률 제17647호로 개정되기 전의 것)
제1조[과세대상과 세율] ② 개별소비세를 부과할 물품(이하 "과세물품"이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
6. 담배(「담배사업법」 제2조에 따른 담배를 말한다)에 대한 종류별 세율은 별표와 같다.
[별표] 담배에 대한 종류별 세율(제1조 제2항 제6호 관련)
(2) 담배사업법
제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "담배"란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 다음의 사실이 나타난다.
(가) 처분청이 제출한 AAA사의 홈페이지상 회사 소개자료에 담뱃잎의 주맥 부분을 가리켜 stem으로 표시하고 니코틴을 추출하는 원재료(Stem : Waste from the tobacco industry, extracting nicotine)로 설명한 내용이 나타난다.
(나) 청구인은 AAA사가 2018년부터 2019년 8월까지 BBB로부터 폐기연경을 공급받았다고 주장하였으나, 처분청은 2014년부터 2018년까지 BBB와 AAA사 간 체결한 '폐기연경처리협의서'를 제출하였고, 그 주요내용은 BBB가 AAA사에게 폐기연경을 제공하면, AAA사는 지정된 장소에서 그 형태를 훼손하고 성질을 변환한 후 출고할 수 있고, 분쇄 후의 가루분말 출고 후의 모든 책임을 지며, 미분쇄 폐기연경과 재를 사용하는 과정에서 중국 연초전매법 등을 준수해야 한다는 취지이다.
(다) 우리나라 국세청장은 2019.12.24. 중국 국세청장에게 AAA사의 니코틴 생산 가능여부 및 그 원재료 등에 대하여 문의하였고, 중국 국세청장은 2020.4.28. 우리나라 국세청장에게 AAA사는 지방 담배관할기관(처분청은 OO 연초전매국이라 한다)으로부터 니코틴을 생산·판매·수출할 수 있는 허가를 받았고, 담배 줄기(tobacco stem)를 수집하고 줄기(stem)로부터 니코틴을 생산하도록 허가를 받았으며, 니코틴의 원재료인 담배 줄기 구매와 관련된 자료로서 AAA사와 BBB 간에 체결된 2018.3.15.자 폐기연경처리협의서를 첨부하였고, AAA사의 니코틴 생산공정도와 함께 모든 니코틴은 담배 줄기로부터 생산된다는 취지로 회신하였다.
(라) BBB는 2020.9.23. 중국 해관총서 및 인터폴의 질의에 대해, 사업 경영범위는 담뱃잎 재건조 가공으로 주로 담뱃잎을 탈엽기를 이용하여 물리적인 방식으로 잎담배와 연경으로 분리하여 슬라이스 담뱃잎·길고 짧은 연경·담뱃잎 부스러기·폐기연경 등 4가지 형태의 상품을 만드는 것이고, 슬라이스 담뱃잎·길고 짧은 연경·담뱃잎 부스러기는 궐련기업이 회수해 가며, 폐기연경은 40목 이하로 분쇄 파기한 후 출하구역으로 보내 처리하고, AAA사와 체결한 '2018년 고계폐기연초분말소수협의'에 따라 AAA사에게 제공하는 폐기연초분말은 폐기 담뱃잎맥·제진 담뱃재(처분청은 이를 폐기연경·담배가루라 한다) 등 연초폐기물로, 40목 이하로 분쇄한 후 AAA사에게 약 OO톤, 기타 비료생산 경영 허가가 있는 기업에게 약 OO톤을 제공하였으며, 폐기연초분말에는 담뱃잎을 포함하지 않는다는 취지로 회신한 것으로 나타난다.
(마) 주중대한민국대사관이 2020.11.18. 처분청 등에게 송부한 '중국의 담뱃잎 수매제도 및 담뱃잎 줄기 검토 보고'에서 BBB의 영업범위는 담뱃잎 위탁가공으로 한정되어 있으므로 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없고, BBB에서 담뱃잎 재건조 가공 후에 발생한 폐기물은 담뱃잎자루와 담뱃잎맥 및 담뱃잎편 부스러기 등에 해당하는 것으로 판단된다는 취지가 나타난다.
(바) 처분청은 2021.1.17. 중국 해관총서에 '폐기연경처리협의서'와 관련하여 문의하였고, 중국 해관총서는 2021.2.26. 및 2021.3.3. 처분청에게 OO 연초전매국이 생물살충제와 생물유기비료 생산에만 사용하도록 AAA사에게 폐기연경처리를 승인하여 주었으며, BBB는 2012년 1월부터 2019년 8월까지 AAA사에게 폐기연경 OO톤을 공급하였고, 2019년 9월 이후부터는 더 이상 공급하지 않았으며, 폐기연경은 담뱃잎의 주맥과 지맥(stem)이라는 취지로 회신하였다.
(사) 2016년 9월 OO증권의 주관 하에 작성된 AAA사에 대한 공개전양설명서에서 AAA사의 주요 사업은 담뱃잎(烟叶), 연경(烟梗) 등과 같은 담배 폐기물을 사용하여 니코틴을 추출하는 등 니코틴 생산, 연구개발 및 판매사업이라는 취지가 나타난다.
(아) 처분청이 제시한 중국 연초총공사의 '2018년도 연엽수매가격정책고시'에 따르면, ＜첨부1＞ 2018年烤烟价区表에서 담배의 생산지역에 따라 5개 구역으로 나누고, ＜첨부2＞ 2018年烤烟收购价格表에서 50kg을 기준으로 각 담뱃잎의 등급별로 위 ＜첨부1＞의 각 구역별 담배 수매가격을 고시하고 있는 것으로 나타난다.
(자) 청구인은 BBB로부터 공급받은 폐기연경으로는 비료를 생산하고, BBB와 농민들로부터 공급받은 대줄기로는 쟁점니코틴을 생산하였다면서 OO을 제시하였는데, 청구인이 니코틴 생산량의 근거자료로 제출한 2017년부터 2020년까지 연도별 '成品产量明细表'는 아무런 표식 없이 각 일자별로 생산량만 기록된 엑셀자료이고, 각 원재료별 비료 생산량의 근거자료로 제출한 2017년부터 2020년까지의 '肥料明细账'에는 원재료별로 생산된 비료나 생산량이 명확히 구분되지 아니하며, 청구인이 심판청구 단계에서 제시한 OO의 니코틴 생산량은 OO와 같이 다수의 동종업체에 대한 관세조사시 AAA사가 제출한 각 연도별 니코틴 생산량과 차이가 있는 것으로 나타난다.
(차) 청구인은 AAA사가 BBB로부터 대줄기를 공급받은 근거자료는 제출하지 아니하였고, AAA사가 농민들로부터 대줄기를 공급받았다는 근거자료로 제출한 세금계산서는 OO가 쟁점물품의 수입시기 이후인 2020.11.17.에 작성한 다엽(찻잎)과 관련된 것이며, 연도별로 작성된 수기 장부는 거래일자나 거래품명은 기재되지 아니한 채 일련번호별로 중량·금액·성명만 적혀 있는 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 AAA사가 BBB로부터 공급받은 폐기연경은 담뱃잎의 잎맥 등 연초폐기물인데 폐기연경으로는 비료를 생산하였고, BBB와 농민들로부터 공급받은 담배 대줄기로 쟁점니코틴을 생산하였으므로 결국 쟁점물품은 「담배사업법」상 담배에 해당하지 아니하여 개별소비세 납부대상이 아니라는 취지로 주장한다.
하지만 일반적으로 전자담배 등에서 사용되는 니코틴은 담뱃잎에서 추출되고(담배 대줄기로부터도 니코틴을 추출할 수 있는 것으로 보이나, 담뱃잎 또는 폐기연경으로부터 니코틴을 추출하는 경우보다 훨씬 수율이 떨어지는 것으로 나타난다), 그에 따라 구 「개별소비세법」 및 「담배사업법」 역시 '담배의 잎'을 원료로 제조한 것을 개별소비세의 대상인 담배로 규정하고 있었는데 청구인은 개별소비세를 부담하지 않기 위해서 극히 이례적인 방법인 담배 대줄기로부터 추출한 니코틴을 수입하였다고 주장하고 있음에도 수입당시 쟁점판매자로부터 이에 대한 확인을 한 바가 없으며, 니코틴 추출업체로부터도 어떠한 방법 및 과정으로 니코틴을 추출하고 있었는지 구체적인 경위 및 방법을 확인하거나 니코틴 추출과정에 대한 관리를 하지 않아 청구인 조차도 실제로 담배 대줄기로부터 쟁점니코틴을 추출한 것인지 여부를 알지 못했던 것으로 보이는 점, 이와 같이 쟁점니코틴의 원료가 무엇인지는 예외적으로 개별소비세를 부담하지 않게 되는 중요한 자료인데 청구법인은 관세당국의 조사시점에는 '폐기연경'으로부터 쟁점니코틴이 추출된 것이라고 주장하다가, 이후 불복과정에서 그 주장을 변경하여 '담배 대줄기'로부터 쟁점니코틴이 추출된 것이라고 주장하면서도 그 주장 변경의 경위가 무엇인지 불분명하여 청구주장을 믿기 어려운 점, 청구인은 AAA사가 BBB로부터 담배 대줄기를 공급받은 근거자료를 제출하지 못하고 있고, 중국 연초총공사의 고시에 따르면 중국의 담뱃잎 수매가격이 등급별로 50kg을 기준으로 정해지는데, BBB가 궐련 제조에 사용되지도 않는 대줄기를 포함한 중량을 기준으로 담뱃잎을 수매한다는 것은 합리적이라 보기 어려운 점, AAA사가 농민들로부터 담배 대줄기를 공급받았다는 근거자료로 제출한 세금계산서는 쟁점물품의 수입시기 이후에 작성된 것일 뿐만 아니라 그 품명도 담배 대줄기가 아닌 다엽과 관련된 것으로 나타나고, 수기장부는 영수증이 아니라 거래일자나 거래품명이 기재되지 아니한 채 중량과 금액 등만 기재되어 있어 이를 담배 대줄기 구매자료로 단정하기 어려운 점, 중국 국세청장이 우리나라 국세청장에게 AAA사가 담배 줄기로부터 니코틴을 생산하고 그 원재료인 담배 줄기 구매와 관련된 자료로 폐기연경처리협의서를 첨부하면서 모든 니코틴은 담배 줄기로부터 생산된다는 취지로 회신한 점, 제조과정에서 담뱃잎이 그 원료의 일부로 사용된 경우에도 「담배사업법」상 담배에 해당할 수 있는바, AAA사는 BBB로부터 폐기연경 등 담뱃잎 폐기물도 공급받아 처리하고 있으므로 쟁점니코틴이 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점물품을 「담배사업법」상 담배로 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「관세법」 제131조와 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. |
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