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[결정요지]
환급특례법상 간이정액환급신청자는 생산자로 한정되어 있고 생산자의 범위에 포함되는 임가공위탁자는 자기 소유의 원재료를 계약 상대방에게 제공하는 자로 보아야 하는 점 등에 비추어 유상사급방식으로 납품받은 쟁점물품은 청구법인이 간이정액환급신청을 할 수 없는 물품이고, 환급특례법 제21조 제2항 및 같은 법 시행령 제30조 제1항에 따른 가산금은 과다환급의 고의성 유무에 상관없이 과다환급금액을 징수할 때 가산하는 것이므로 처분청이 청구법인의 과다환급에 대해 가산금을 포함하여 관세 등을 부과한 처분은 잘못이 없음
[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분 개요
가.청구법인은 직접 제조하거나협력업체에서 구입한 자동차시트 부분품을OO회에 걸쳐수출하고 동 수출 건에 대해 총 OO로 나누어 「수출용원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법」(이하 "환급특례법"이라 한다)에 따른 간이정액환급을 신청하여 총 OO원을 환급받았다.
나. 처분청은 2013년 12월 실시한 환급심사 결과, 청구법인이 접수번호 OO건으로 환급신청하면서 협력업체에서 구입하여 간이정액환급을 신청할 수 없는 OO 등(이하 "쟁점물품"이라 한다)을 포함하여 환급신청함으로써 쟁점물품에 대하여 과다환급받은 것으로 보아 2014.6.11. 관세 OO원 및가산금 OO원 합계 OO원을 경정·고지하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.8.20. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 간이정액환급신청과 관련하여 환급사무처리고시에서 규정하는 제조자란 결국 제품의 최종 생산자를 말하지만 환급특례법에서 제조자나 생산자에 대한 구체적인 정의 규정을 두고 있지 않으므로 타 법률의 규정을 검토하여 보면, 「한국표준산업분류」에서 "① 생산할 제품을 직접 기획할 것, ② 자기 계정으로 구입한 원재료를 계약사업체에 제공할 것, ③ 그 제품을 자기 명의로 제조할 것, ④ 이를 인수하여 자기 책임하에 직접 판매할 것"이라는 요건을 모두 충족하면 제조업으로 본다고 규정하고 있고, 「소득세법 시행령」제31조 및 「조세특례제한법 시행규칙」제2조에서 위 ①·③ 및 ④의 요건을 충족하면 제조업으로 분류한다고 규정하고 있는 바, 청구법인은 생산할 제품을 직접 기획하고, 그 제품을 자기 명의로 제조하며, 이를 인수하여 자기 책임하에 직접 판매하고 있으므로 청구법인이 쟁점물품을 직접 제조하지 않았다고 하더라도 청구법인을 제조자로 보는 것은 문제가 없다.
(2) 청구법인이 제조하는 자동차시트의 핵심부품인 OO는 정밀한 기술을 필요로 하는 물품이므로 청구법인이 특허 및 기술을 보유하면서 대부분의 물품을 직접 제조하고 있으나 일부 제품은 프레스 작업이나 조립 및 용접 등 단순작업에 대하여 협력업체와 무상 및 유상사급 방식의 개별계약을 맺고 작업을 수행하게 한 후 제품을 납품받는 방식으로 제조하고 있다.
처분청은 협력업체로부터 납품받는 물품 중 청구법인이 원재료를 유상으로 공급하는 유상사급의 경우 청구법인이 협력업체에 제공하는 원재료 등의 소유권이 협력업체에 이전되었고 협력업체가 최종 작업을 완료하여 청구법인에게 다시 납품하기 때문에 쟁점물품은 청구법인이 생산자가 아니라 협력업체가 생산자이므로 청구법인이 부당환급을 받았다는 주장이나, 유상사급의 경우 소유권의 이전여부는 재화의 소유에 따른 위험과 이익의 이전여부를 종합적으로 판단하여야 한다.
청구법인이 협력업체에 원재료를 유상으로 공급하여 형식상 소유권이 이전되었다고 하더라도 기본계약을 통해 협력업체에게 원재료의 처분을 제한함으로써 협력업체가 제3자에게 원재료를 처분하는 것이 불가능하여 결과적으로 소유권이 이전되지 않은 것과 같은 효과가 발생하고, 청구법인이 마치 제조자인 것처럼 협력업체를 통제·관리하고 있고 청구법인과 협력업체간에 원재료의 공급이나 제품의 납품과정에서 금전이 오가는 일이 거의 없이 매월 말일에 채권·채무의 상계처리로 정산을 완료하고 차액만을 임가공수수료로 회계처리하고 있어 형식은 유상사급이나 실질적으로 무상사급과 동일한 것이므로 청구법인을 쟁점물품의 생산자로 볼 수 있다. 따라서 청구법인이 쟁점물품에 대하여 간이정액환급을 신청한 것은 정당하다.
(3) 청구법인은 처음에는 간이정액환급신청에 대한 절차를 몰랐고, 청구법인과 협력업체와의 특수관계 때문에 유상사급품과 무상사급품을 구별하지 아니하고 거래를 하여 비대상품목까지 포함하여 간이정액환급신청을 하였으나 청구법인이 생산하지 아니한 물품은 간이정액환급대상이 아니라는 사실을 알고 난 이후에는 비대상품목을 제외하고 환급대상에 해당하는 부분만 환급신청하여 약 OO원 상당의 환급만 받은 것만 보더라도 부정환급의 고의성이 없다. 따라서 처분청의 의견처럼 청구법인이 쟁점물품을 생산하지 않은 것으로 보더라도 쟁점물품의 부정환급에 대한 고의성이 없었으므로 가산금 부과처분은 취소되어야 한다.
나. 처분청 의견
(1) 청구법인은 「한국표준산업분류」, 「소득세법 시행령」제31조 및 「조세특례제한법 시행규칙」제2조 '제조업의 범위'에 규정된 3가지 요건을 충족하므로 생산자에 해당되고, 환급특례법에 따른 환급신청권자인 생산자로 보아야 한다고 주장하지만, 환급특례법 제16조 2항은 "간이정액환급률표는 재정경제부령이 정하는 자가 생산하는 수출물품에만 적용한다. 이 경우 수출자와 수출물품의 생산자가 다른 경우에는 수출물품의 생산자가 직접 관세 등의 환급을 신청하는 경우에 한한다."고 규정하고 있고, 재정경제부장관은 2004.4.22. 환급특례법상 생산자의 범위에 대하여 "「소득세법 시행령」제31조의 제조업체는 환급특례법 시행령 제16조 제2항 규정에 의한 생산자의 범위에 포함되지 않는다."고 회신한 바 있어 청구법인과 같이 쟁점물품의 실제 생산자가 아닌 경우 간이정액환급률표를 적용할 수 있는 생산자가 아니다. 또한 임가공 위탁자라 하더라도「부가가치세법」및「한국표준산업분류」는 "자기소유의 원재료를 다른 계약사업체에 제공"하거나 "자기계정으로 구입한 원재료를 계약사업체에 제공"한 경우 등 원재료에 대해 위탁자가 소유권을 가진 경우에만 생산자로 분류한다.
(2) 청구법인은 자동차시트 부분품 생산에 필요한 철판을 원청업체인 OO로부터 구입하여 협력업체에 외상판매(공급)한 후 자동차시트 부분품을 외상구매(납품)하는 방식으로 거래하고 있어 실제로는 임가공비만 지급하는 결과이고 협력업체와 체결된 기본계약서에도 소유권이 확정적으로 이전되지 않아 무상사급과 동일하므로 유상사급자재로 생산해 납품받은 물품도 임가공위탁물품에 해당되어 간이정액환급 대상이라고 주장하고 있으나, 이는 "위탁자가 물품생산에 소요되는 원·부자재를 구매하여 제조업체에 생산만을 위탁하고 그에 따른 임가공료를 지불"하는 임가공위탁과 다르고, 청구법인과 협력업체간에 체결한 기본계약서 제10조(소유권 및 위험부담의 이전)에 '주문자재(외주품)의 소유권 및 불가항력적 사유로 인한 위험부담은 청구법인의 검수결과 합격판정을 받았을 때로부터 협력업체로부터 청구법인으로 이전되는 것으로 한다'고 약정되어 있어 쟁점물품의 '소유권이 확정적으로 이전되지 않았다'는 청구법인 주장과 달리 주문자재(외주품)의 생산에 소요된 유상사급 원자재(철판)의 소유권이 협력업체에 있음을 명시한 것이다. 이는 청구법인이 유상사급 원자재를 협력업체에게 판매(공급)하고 주문자재(외주품)를 구매(납품)하여 수출한 경우로 세금계산서 발급시점에 이미 소유권이전이 이루어졌으므로 환급사무처리고시 제1-2-3조(환급신청인)에서 규정한 간이정액환급을 신청할 수 있는 생산자(우리나라 안에서 임가공을 위탁하는 경우에는 임가공위탁자를 말한다)가 될 수 없다.
또한 기본계약서 제14조(자재의 지급)에서 '7. 사급자재의 소유권은 이에 대한 가공여부와 관계없이 무상사급의 경우 청구법인이 보유하고, 유상사급의 경우 협력업체가 그 대금을 완제했을 때 청구법인으로부터 매입업체에 이전되는 것으로 한다'고 규정되어 있는 바, 청구법인은 협력업체와의 사급자재 대금결제방식에 따라 소유권 유무를 달리 약정하여 관리하면서도 기업회계처리상 원자재(철판) 판매금액은 외상매출금으로, 주문자재(외주품) 구입대금은 외상매입금으로 계상한 후 매 월말에 상계처리하고 차액인 임가공비만 지급하므로 무상사급과 동일한 임가공 위탁거래로 간이정액환급 대상이라고 주장하고 있지만, 이는 양 당사자간의 대금정산방법의 문제이지 환급특례법에서 규정한 임가공 위탁거래의 해당여부와는 무관한 것이다.
(3) 청구법인은 이 건 처분이 정당하다 하더라도 청구법인에게 부정환급의 고의성이 없으므로 가산금 부과처분을 취소하여야 한다고 주장하나, 청구법인은 환급신청 방법을 개별환급에서 간이정액환급으로 전환한 시점부터 소급하여 2년간 수출한 내역(자동차시트 부품 전량)에 대해 간이정액환급을 신청하면서 간이정액환급신청대상이 아닌 협력업체에서 유상사급방식에 의해 납품받은 쟁점물품을 포함하여 간이정액환급신청을 함으로써 과다환급을 받은 것이고, 가산금은 환급특례법 제21조 제2항 및 같은 법 시행령 제30조 제1항에 따른 과다환급금에 대한 기간이자 성격의 가산금일 뿐, 과다환급의 고의성 유무와는 전혀 관련이 없으므로 처분청이 이를 취소해야 할 이유가 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 청구법인이 환급특례법상 쟁점물품의 생산자에 해당하는지 여부
② 청구법인의 간이정액환급신청에 고의성이 없으므로 가산금을 취소하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련법령 등 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은OO년에 설립되어 자동차시트 부분품 중 등받이 OO를 제조하여 OO 등에 납품하는 회사로, 청구법인이 제조하는 OO는 시트의 핵심 부품이자 승차자의 안전을 담보하는 자동차 시험검사의 중점 검사 대상이다. 청구법인은 OO의 자체 연구를 통해 취득한 OO건의 특허를 바탕으로 설계에서부터 최종 완제품 생산까지 대부분의 공정을 청구법인의 본사 공장에서 직접 수행하고 있으나, 일부 코팅처리와 열처리 및 프레스, 조립·용접 등 단순작업은 협력업체와 무상 및 유상사급계약을 통해 수행하고 있다.
청구법인은 OO경 청구법인이 OO말까지 중소기업에 해당되므로 환급특례법상 간이정액환급신청 대상업체에 해당한다는 사실을 관세법인 OO으로부터 통보받고, 2009.9.5. 내부보고(간이정액환급제도 활용 관련 업무 착수 보고 건)를 통하여 간이정액환급신청을 하기로 하고 OO까지의 수출물품에 대하여 간이정액환급신청을 하여 총 OO원을 환급받았다. 그러나 청구법인은 2011.9.14.~2011.9.16. 간이정액환급신청을 한 건들에 청구법인이 직접 생산하지 아니한 물품까지 포함된 사실을 알고 청구법인이 직접 생산하지 아니한 외주품에 해당하는 관세환급액 OO원은 자진하여 반환하였다.
처분청은 2013년 12월 청구법인의 환급실태에 대한 조사 결과, 청구법인이 유상사급방식으로 협력업체로부터 납품받은 쟁점물품의 생산자는 청구법인이 아니라 협력업체이므로 청구법인이 쟁점물품에 대하여 간이정액환급을 신청할 수 없음에도 쟁점물품을 포함하여 간이정액환급신청을 함으로써 쟁정물품에 대하여 부당환급을 받은 것으로 보아2014.6.11. 청구법인에게 관세 OO원 및가산금 OO원 합계 OO원을 경정·고지하였다.
(2) 처분청은 청구법인이 수출한 자동차시트 부분품 중 원청업체인 OO로부터 구매한 원자재(철판)를 청구법인이 직접 제조·가공하지 아니하고 협력업체에 유상으로 공급한 후 협력업체가 동 원자재로 생산한 자동차시트 부분품을 납품받은 유상사급의 경우에만 부정환급에 따른 추징대상(쟁점물품)으로 선정하였으며, 청구법인이 직접 제조한 물품과 청구법인이 협력업체와 위탁가공계약을 맺은 뒤 청구법인 명의의 원자재를 공급하고 납품받은 무상사급에 해당하는 물품은 부정환급 추징대상에서 제외하였다다. 즉 처분청은 쟁점물품에는 청구법인이 직접 제조한 자동차시트 부분품 및 청구법인이 협력업체에게 코팅 및 열처리 등을 의뢰한 임가공위탁물품은 포함되어 있지 않다고 설명하고 있다.
(3) 관세청이 환급특례법 시행령 제16조의 규정에 의한 생산자의 범위에 「소득세법 시행령」제31조의 규정에 의한 제조업체도 해당되는지 여부에 대하여 아래와 같이 갑론 및 을론의 의견으로 질의한 바, 기획재정부는 "「소득세법 시행령」 제31조의 규정에 의한 제조업체는 「수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법」 제16조 제2항의 규정에 의한 생산자의 범위에 포함되지 않는다"고 회신OO한 바 있다.
<갑론 : 「소득세법 시행령」 제31조의 규정에 의한 제조업체도 생산자의 범위에 포함되어야 한다>
수출자 자신이 생산할 제품을 직접 기획(고안, 디자인 등)하여 국내 제조업체에 제조 의뢰한 후 생산된 제품을 납품받아 수출하는 경우 「소득세법 시행령」 등에서 제조업으로 인정하고, 또한 제조업으로 사업자등록증을 교부해주고 있음. 따라서 간이정액환급의 대상자도 「소득세법」에서 인정하는 제조업의 요건을 갖춘 자가 그러한 형태로 제품을 생산하는 경우에는 생산자로 인정하여 변화되고 있는 제조형태의 추세를 반영하는 것이 바람직함.
<을론 : 「소득세법 시행령」 제31조의 규정에 의한 제조업체는 생산자의 범위에 포함해서는 안된다>
현행 생산자는 자기가 수출물품의 소유권을 갖고 직접 생산하거나 임가공위탁의 경우에만 인정하고 있음. 임가공위탁의 경우에는 위탁자가 원·부자재를 구매하여 국내 제조업체에 생산만 위탁하고 그에 따른 임가공료만 지불하므로 위탁자의 원재료수불부 등 회계자료로 임가공위탁여부를 확인할 수 있으나, 「소득세법 시행령」제31조에서 정한 제조의 경우에는 생산위탁자(현재, 수출자)가 간이정액환급을 받기 위하여 같은 법 시행령에 의한 제조인 것처럼 관련서류를 허위로 작성하는 경우 검증할 방법이 없어 생산자가 아닌 수출자가 간이정액환급을 받는 사례 발생이 예상되므로 생산자의 범위를 제한적으로 운영해야 됨
(4) 청구법인은 2011.12.7. 문서번호 OO호 "간이정액 진행 사항 중간 보고"에서 아래와 같이 환급 및 추가 환급 예상액에 대하여 내부보고한 사실이 있다.
<환급내역(확정 - OO 환급제 변경시점부터 2년치 소급 적용) 환급액>
※ 반환액 : 관세 환급 절차 진행 중, 제품이 아닌 상품(외주품)에 대해서는 환급 대상에서 제외되어야 하는 것으로 확인됨에 따라 해당 금액에 대해서는 관세청에 자진신고하여 반환OO
<추가 환급 예상(미확정)>
(5) 청구법인이 외주업체(임가공업체 또는 협력업체)를 통하여 부품을 가공 또는 구입하는 방법은 크게 도급과 사급이 있다면서, 도급은 외주업체가 시장에서 별도로 원재료를 구입하여 가공을 한 후 청구법인에 납품하는 방법으로 청구법인은 외주업체에 재료비와 가공비에 관리비 및 이윤을 포함한 금액을 지불하게 되며, 사급은 청구법인이 원재료를 구입하여 외주업체에 공급하는 것으로 청구법인이 원재료를 무상으로 공급하느냐 유상으로 공급하느냐에 따라 무상사급과 유상사급으로 나뉜다고 설명하고 있다.
청구법인은 쟁점물품을 납품받기 위해 유상으로 원재료(철판 또는 철판 및 청구법인이 생산한 부품)를 협력업체에 공급하는 유상사급의 형태를 취하기는 하지만 기본계약을 통해 협력업체가 제3자에게 원재료를 처분하는 것이 불가능하도록 제한함으로써 결과적으로 소유권이 이전되지 않은 것과 같은 효과를 발생하게 하고, 청구법인이 마치 제조자인 것처럼 협력업체를 통제·관리하며 청구법인과 협력업체간에 원재료의 공급이나 제품의 납품과정에서 금전이 오가는 일이 거의 없이 매월 말일에 채권·채무를 상계처리하고 차액만을 임가공수수료로 회계처리하고 있어 형식은 유상사급이나 실질적으로 무상사급과 동일한 것이라고 주장하고 있다.
(6) 청구법인(갑)이 협력업체(을)와 체결하는 기본계약에서 소유권 이전 및 갑의 협력업체에 대한 관리·통제와 관련한 주요 약정 내용은 다음과 같다.
제4조(가격) 갑이 발주하는 자재(이하 "주문자재"라 한다)의 가격은 원칙적으로 을이 갑에게 제출하는 견적서 및 그의 부수문서에 기준하여 갑과 을간의 협의로 결정한다.
제7조(외주의 이용) 을은 이 계약에 따라 갑으로부터 수주받은 자재를 제3자에게 위탁 또는 하도급을 주는 경우 및 위탁 또는 하도급업체를 변경할 경우 갑의 사전승인을 받아야 하고 을은 갑의 요구에 따라 모든 자료를 제출하고 갑의 지시와 결정에 따라야 한다.
제10조(소유권 및 위험부담의 이전) 주문자재의 소유권 및 불가항력적 사유로 인한 위험부담은 갑의 검수결과 합격판정을 받은 때로부터 갑에게 이전되는 것으로 한다.
제12조(지불) 납품대금은 특별약정이 없는 한 갑의 검수가 완료된 주문자재에 대하여 매월 1회 지불하는 것을 원칙으로 한다. 결제수단은 특별한 경우가 아닌 한 외상매출채권 담보대출(전자채권 또는 전자어음)로 한다.
제13조(상계) 갑은 유상으로 을에게 지급한 자재의 대금 및 기타 을로부터 지불받아야 할 채권이 있는 경우 이를 을에 대한 납품대금의 지불채무와 상계의 통지없이 상계할 수 있다.
제14조(자재의 지급) 갑은 필요할 경우 을에 대하여 주문자재의 제작에 사용하는 자재를 지급할 수 있다(이를 "사급"이라 한다). 사급자재는 갑의 선택에 따라 유상사급과 무상사급으로 구분하며 유상사급자재의 가격은 갑이 정하는 것으로 한다. 사급자재의 소유권은 이에 대한 가공의 여부와 관계없이 무상사급의 경우는 갑이 보유하고, 유상사급의 경우에는 을이 그 대금을 완제했을 때 갑으로부터 을에게 이전되는 것으로 한다.
제24조(주문 이외 자재의 제작, 판매, 수출 및 사용의 금지) 을은 갑의 주문 또는 문서에 의한 허락을 받은 경우를 제외하고는 갑의 사양에 따른 자재의 제작, 판매, 수출 및 그 불합격품, 유사품의 판매, 수출 및 사용을 스스로 하거나 제3자에게 시켜서는 안된다.
제25조(권리의 양도) 갑 및 을은 문서에 의거 상대방의 승인을 받지 않는 한 이 계약 및 그 부수협정 또는 이에 의거한 개별계약으로부터 생기는 권리의 전부 또는 일부를 제3자에게 양도하거나 담보로 제공할 수 없다.
(7) 청구법인은 자신이 제조한 OO 부품을 무상으로 협력업체에 공급하여 열처리 또는 표면처리하게 한 후 납품받는 형식으로 제조(무상사급)하거나, 청구법인이 조립한 OO와 청구법인이 제조한 OO를 원재료(철판)과 함께 협력업체에 유상으로 공급하고 협력업체로 하여금 프레스 및 조립·용접하게 한 후 납품받는 방식으로 제조(유상사급)하고 있다고 설명하고 있다.
OO의 유상사급방식 제작과정을 보면 아래와 같다.
청구법인은 협력업체에 위 3번 부품과 1번 및 2번 부품의 원재료인 철판을 유상으로 공급하고, 협력업체는 청구법인으로부터 공급받은 철판으로 프레스 작업을 통해 1번 및 2번 부품을 만든 후 이를 3번 부품과 용접하여 아래 그림과 같이 조립된 형태로 청구법인에게 납품한다.
OO의 유상사급방식 제작과정을 보면 아래와 같다.
청구법인은 위 1번 물품을 직접 제작하여 2번 및 3번 물품의 원재료인 철판과 함께 협력업체에 유상사급으로 공급하면 협력업체는 원재료인 철판으로 프레스 작업을 통해 2번 및 3번 물품을 만든 후 1번 물품에 4번 그림처럼 결합한 완성품을 청구법인에게 납품한다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여
(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 유상사급의 경우에도 청구법인이 협력업체에 유상으로 원재료를 공급하여 형식상 소유권이 협력업체에 이전되었다고 하더라도 청구법인이 원재료의 처분을 제한함으로써 실질적으로 소유권이 이전되지 아니하는 무상사급의 경우와 다르지 않다고 주장하나, 환급특례법상 간이정액환급신청자는 생산자로 한정되어 있는 점, 생산자의 범위에 포함되는 임가공위탁자는 자기 소유의 원재료를 계약 상대방에게 제공하는 자로 보아야 하는 점 등에 비추어 유상사급방식으로 납품받은 쟁점물품은 청구법인이 간이정액환급신청을 할 수 없는 물품이라고 할 것이므로 처분청이 쟁점물품에 대하여 과다환급받은 관세 등을 추징한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 청구법인에게 과다환급의 고의성이 없으므로 가산금 부과처분은 취소되어야 한다고 주장하나, 환급특례법 제21조 제2항 및 같은 법 시행령 제30조 제1항에 따른 가산금은 과다환급의 고의성 유무와 관련없이 과다환급금액을 징수할 때 가산되는 것이므로 청구법인이 간이정액환급을 신청할 수 없는 쟁점물품에 대하여 간이정액환급신청을 하여 과다환급을 받은 이상 처분청이 가산금을 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「관세법」제131조와 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. |
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